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合并会计报表编制若干实务问题的探讨

| 2020-06-13

  随着企业改制、资产合并重组等业务的增多及国家授权经营企业集团形式的出现,越来越多的企业需要编制合并会计报表,而目前我国编制合并报表的主要依据为财政部1995年制定的《合并会计报表暂行规定》、财会函字(1996)2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》、财会函字(1999)10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》及《企业会计制度》。财政部在 2006年1月15日以财会[2006]3号文下发了《财政部关于印发{企业会计准则第1号——存货)等38项具体准则的通知》中,正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第33号——合并财务报表》,并要求所有上市公司自2007年1月 1日起执行新的会计准则,其余企业2010年1月1日起执行。企业在编制合并会计报表实务中遇到许多实际问题,有些问题在以上文件中还没有作出规定或其规定有待讨论,现就合并会计报表编制中的一些问题进行探讨。

  一、关于合并会计报表范围的探讨

  合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。按照国际会计准则,确定合并范围主要有以下两条基本标准:

  (1)数量标准:按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定,以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。

  (2)质量标准:母公司对子公司拥有控制权,以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。

  我国财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定,合并报表的合并对象有二:一是母公司拥有其过半数以上的权益性资本的被投资企业;二是其他被母公司所控制的企业。综合以上二点也就是母公司所控制的子公司必须合并。这与国际会计准则基本相同,但是在具体运用上却与国际惯例不一致。具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

  实际上,我国侧重对企业实质控制的质量标准,但却以一种数量标准表现出来,造成了一种混淆不清的现象,影响了其可理解性和可操作性。这里所说的控制充分体现会计核算上“实质重于形式”的原则,是指母公司对子公司拥有实际控制权,这里要强调的是,控制应该是指实际意义上的控制,而不是仅仅法律形式上的控制。在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中更明确了这点,33号准则直接采用了惟一的以表决权为基础(含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权)的控制标准确定合并财务报表的合并范围。笔者认为,采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性,主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小,按照公司法的规定,投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则,但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响,投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说,在确定控制权时,投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念,而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。

  当子公司为全资子公司时,全资子公司是作为母公司的一部分,还是作为合并对象?从法律形式上看,全资子公司应当作为合并对象,因为全资子公司毕竟独立于母公司,是两个不同的法律主体;从实质上看,全资子公司与分公司并无实质区别,合并之后没有少数股东权益,也无少数股东损益,与合并报表的特性似乎存在矛盾。按照财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定,母公司对全资子公司的长期股权投资处理必须要用权益法进行核算,但在合并会计报表时又要将此部分全资子公司的权益进行抵消,我认为这无疑是多此一举,增加财务人员的工作量,在财政部新发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里对此问题做出了修改,母公司对全资子公司长期股权投资不用权益法而改用成本法核算,这样就简化了财务人员的工作,同样也说明了全资子公司是应视为母公司的一部分而不是合并对象。

  二、关于合并会计报表会计政策统一问题的探讨

  财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定,母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时,母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大,并且对财务状况和经营成果的影响不大时,母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表。

  在实务中,这一规定在实行起来有相当难度,因为在一个母公司里面通常都会存在不同行业的子公司,这些子公司在没有实行《企业会计制度》之前都执行着各自行业的会计制度,母公司不可能逾越这些会计制度而要求其子公司跟随母公司的会计政策,当母子公司会计政策不统一时,要求母公司财会人员按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整,并按调整后的数字编制合并会计报表。这样做的工作量是相当大的,而且这项工作不应由母公司财会人员承担,因为母公司财会人员在不了解子公司实际的情况下,按照母公司的会计政策对子公司会计报表进行调整,调整的结果可能满足了“编制”合并会计报表的要求,却可能使合并会计报表披露的会计信息“失真”。这项工作只能由子公司的财会人员承担,而子公司财务人员也要设置辅助核算记录(相当于双轨制核算)才能完成,笔者认为调整后的子公司报表也有违真实性原则。

  而“当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大,并且对财务状况和经营成果的影响不大时,母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表”这点在现实中就更难执行了,何谓影响不大,这里没有一个量化的指标,使母公司会计人员把握不了,具有很大的随意性和灵活性。

  三、关于连续编制合并会计报表期初数问题的探讨

  连续编制合并会计报表中,资产负债表期初数的衔接,特别是未分配利润项目的衔接较难处理。个别会计报表未分配利润期初数,通常就是上期的期末数。就算有调整,也可列出调整数,在报表附注中注释。但在编制合并资产负债表填列期初数时,未分配利润期初数通常不等于上期期末数。因为内部产品购销未实现的利润、内部固定资产购销产生的内部利润及每年的折旧费用调整因素和其他一些调整因素均要调整期初未分配利润数。若集团公司包括的企业较多,则可能会有几十项调整。若合并资产负债表年初数栏按上年合并报表期末数填列,则会计报表附注中所有者权益项目及合并利润分配表的编制很难衔接,将所有调整项目一一列上又不太现实。如果可在年初未分配利润项下,增加一项“年初未分配利润合并差额”项目,将所有调整期初未分配利润项目放在一起合并反映,则可解决此问题。一来报表较易编制,二来也可以衔接上期年末数,对报表使用者来说也容易理解。

  四、关于资不抵债公司的报表合并问题的探讨

  在我国,资不抵债并不一定意味着破产清算,上市公司中许多st和pt公司已经严重资不抵债,但仍然持续经营。对于母公司及其控制的关联企业而言,资不抵债的子公司可能是重要的原材料供应商、经销商或配套厂家,或者具有“壳资源”重组价值,迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营。具有中国特色的国有资产授权经营企业集团,由于其所属企业均为原行政关系下的国有企业,经营状况良莠不齐,其所属企业就是资不抵债也不能申请破产,鉴于此,如何对资不抵债但仍持续经营子公司的报表进行合并,是一个不容回避的问题。

  根据现行的《企业会计制度》、《企业会计准则——投资》以及财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会[1999]10号),母公司确认控股子公司的亏损,“以股权投资账面价值减记至零为限”;对于公司的投资亏损超过其投资额部分(超额亏损)不再确认,其未确认的被投资单位的亏损分担数,在编制合并会计报表时,可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目,且在合并利润表“少数股东权益”项目下增设“加:未确认的投资损失”项目予以反映。

  笔者认为,母公司对超额亏损的子公司的长期投资以减至零为限,符合《公司法》和国内现行会计制度、会计准则。因此,通常情况下均应当遵循这种处理方法。但同时应该认识到,在资不抵债子公司持续经营的情况下,这种做法也有一定的缺点,会导致母公司报表的利润总额、净利润虚增,从而可能会引起利润超分配之虞,误导会计报表使用者,并且也难以真实、公允地反映公司的财务状况和经营成果。编制合并报表的目的,是为了反映企业集团所控制的经济资源和经营业绩。如果以有限责任为由,不将超额亏损反映在合并报表上,显然有失公允,且极不稳健,也容易诱导母公司向资不抵债的子公司“倾倒亏损”,据此夸大合并净利润和合并净资产。

  而《国际会计准则第27号——合并财务报表及对于公司投资的会计》第27条规定:“在被合并的子公司中,归属于少数股权的亏损,可能超过子公司权益中的少数股权。超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损,除少数股权应遵照规定的义务弥补,并且有能力弥补的部分外,均应冲减多数股权。如果子公司以后有报告利润,在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补之前,所有利润均属于多数股权。”

  为了更谨慎、公允地反映企业的财务状况和经营成果,便于会计报告使用者全面了解公司的财务状况和经营成果,笔者认为,当控股子公司超额亏损较大时,在没有证据表明少数股东有义务、有意向并且有能力弥补超额亏损时,企业可以借鉴国际准则的做法,全部承担子公司超额亏损部分。这样可以防止母公司通过将资不抵债的子公司排除在合并范围之外,或者通过不合并超额亏损进行盈余操纵。
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