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财会[2016]22号文解读:“营改增”后会计处理实务

| 2020-07-21

会计科目与分录就一个工具,如果不出这个文件,实际上所有的增值税业务还是可以处理的。

这个文件的唯一的意义,是进行了标准化的统一。但是,下面我们可以看到,它统一得并不是那么完美。

为正确学习理解22号文,必须要注意三点:掌握增值税处理的一般原则、知道22号文以前的增值税处理方式、明白22号文的优点和缺点。不这样,无法正确学习。

1、一般计税与简易计税

对于一般纳税人来说,会计处理可以分为一般计税与简易计税两类,其区别不是会计文件决定的,而是税收政策决定的。

一般计税,必须要分别确认销项与进项,所以必须通过“应交增值税”二级科目来处理;

简易计税,因为不能抵扣进项,所以,不能通过“应交增值税”二级科目来处理。

22号文在规定中,设立了一个新的二级科目“转让金融商品应交增值税”,并且,对于转让金额商品差额纳税进行了手把手的规定,其纳税分录为:

借 应交税费-转让金融商品应交增值税

  贷 银行存款

这样处理,不通过应交增值税,如何抵扣进项呢?

按《营改增试点办法》的规定,转让金融商品,适用差额纳税,但并非不能抵扣进项,怎么可以不通过“应交增值税”呢?

这样规定的另一个坏处是,让一些人,尤其是对税务规则把握不准的人,会产生这样的理解:“按财会【2016】22号文的规定,难道金额商品转让必须简易计税了”,这就把事情闹大了,财会文件怎么可以修改纳税义务?

为什么我强调学习文件必须要“得法”,必须把握“规则”,原因就在于此。只有当你懂得了增值税处理会计原则,才不会对22号文照单全收,而知道它的特点与存在的问题。只有这样的学习,才是真正的学习。

回到这一点上,除非直接修改营改增政策,由“财税”或“税总发”文件明文规定金融商品转让不得抵扣进项,否则,不通过“应交税费-应交增值税”核算,就是在自找麻烦。

实际上,金融商品的计算涉及复杂的会计处理,比如涉及交易性金融资产及公允价值变动,通过专门的科目核算其盈亏情况,也是需要的。所以,22号文最多只能从原则上进行规定。但通过“应交增值税”是必须的。

再强调一下,一般计税,必须通过“应交税费-应交增值税”来核算,简易计税,不能通过它来核算。

简易计税通过什么科目呢?

以前,我是通过“应交税费-未交增值税”,但22号文新设了一个二级科目“应交税费-简易计税”,来专门核算一般纳税人的简易计税。

这样就明白了一般纳税人的处理过程

一般计税:应交增值税→未交增值税

简易计税:简易计税  →未交增值税

为什么要这样呢?

唯一的理由是,这样可以专门归集一下简易计税的金额。

至于小规模纳税人,没有变化,通过“应交税费-应交增值税”科目直接处理。

形像点总结,见下表:

     身份

科目(上级科目都是“应交税费”)

一般纳税人

一般计税

应交增值税

未交增值税

简易计税

简易计税

小规模纳税人

应交增值税

2、预征的问题

除了纳税的问题,另一个就是预征的问题。

对一般纳税人而言,在一般计税情况下,如果没有22号文,预交增值税时,应该直接计入“应交税费-应交增值税(已交税金)”,然后再通过“应交税费-应交增值税(转出多交增值税)”结转到“应交税费-未交增值税”的借方之中。

偷懒一点的话,直接“借 应交税费-未交增值税”了事。

但房地产预征不好处理,因为按营改增政策,房地产预征不能立即抵扣,相当于未交增值税借方必须要留余额,不太完美。

现在,22号文规定设立“应交税费-预交增值税”。这样的话,处理就简单了。预交时,直接计入“预交增值税”借方,然后转入“未交增值税”的借方。

22号文专门规定,一般企业月末将“预交增值税”结转入“未交增值税”借方,但是,它同时细致的规定:

房地产开发企业等在预缴增值税后,应直至纳税义务发生时方可从“预交增值税”科目结转至“未交增值税”科目。

建筑/租赁的预征,与房地产预征,在性质上是不同的。前者是异地预征,只影响纳税地点,所以,当月预征,当月可以扣除。后者是一项专门的预征规定,只能在对应的销售实现后再扣除。这本身是增值税的规定,会计文件不应该进行约定。

会计处理本身只是一个使用工具的问题,会计知道该如何填表、纳税,自然就知道如何核算。如果它这样表述就更好了:

“预交增值税”应该于该预交税金可抵扣当月月末,结转入“未交增值税”借方。

需要注意的,“应交税费-预交增值税”可以同时核算一般计税与简易计税,这样的处理对简易计税而言,核算得更清楚。

例如,建筑业简易计税,以前预交和申报,都通过“应交税费-未交增值税”核算,22号文设立“预交增值税”后,预缴通过“预交增值税”,申报通过“简易计税”,再一同转入未交增值税,可以让预征与申报的核算更清晰。

小规模纳税的预征没有变化,一律通过“应交税费-应交增值税”核算。

3、差额纳税的问题

差额纳税的处理变化不大,一般纳税人通过“应交税费-应交增值税(销项税额抵扣)”核算冲减的金额。

简易计税则直接用“应交税费-简易计税”借方冲减、小规模纳税人直接用“应交税费-应交增值税”借方冲减。

此时,引人注目的问题是,冲减销税金时,对应的贷方科目是什么?

按22号文的规定,全部是成本费用类科目,即冲减主营业务成本或者对应的存货成本。我对这样的理解持怀疑态度,我认为,从会计原理出发,增加营业收入更合理。

但这个22号文是“规定”,是不“建议”,所以,不想自找麻烦的话,还得按它来。

有人问,比如房地产企业的地价扣减增值税,要不要冲减地价款,这样可能在计算土地增值税时吃亏。一位大伽朋友甚至建议,要不要在成本被冲减后,通过一个分录给调回来:

借 主营业务成本

  贷 主营业务收入

相当于,销项扣减时,最终还是增加了营业收入。与我的想法殊途同归。

但是,既然出了个22号文,你再用以上分录给调回来,就太不尊重财政部了。至于土地增值税,实际上那得看土地增值税的规定,按《征管法》规定,税会如果有差异,按税务规定纳税。

目前土地增值税规定的土地成本,是“地价”,所以,如果会计哪怕冲减了地价,也会构成税会差异,土地增值税计算时,要调回来。所以,土地增值税的问题,只能留待总局出文件明确规定,在总局对此出文件之前,土地增值税地价加计扣除时,是不能扣减的。

4、金融商品转让的问题

如果我是会计的话,我还是会通过“应交税费-应交增值税”来核算,因为通过“应交税费-金融商品转让……”处理起来可能太麻烦了。

不过,也应该多一个心眼,说不定制定22号文的人知道风声,未来可能不准金融商品销售抵扣进项呢。哈哈。

5、关于销项待确认问题

设立“待转销项税金”,来核算未确认的销项,我认为是一个好方法。在此之前,只能通过“其它应付款”科目来挂。

这个科目设立后,当会计确认收入、或者确认预收款,而增值税不能确认销项时,可以方便地挂在“应交税费-待转销项税金”之上,主要好处是可以方便对账。

这个应用,举个例子,其它的大家可以参看我以前的公众号文章,那篇关于增值特殊业务处理:

比如预收下个月的广告费10,600元,由于广告还没有打,所以不能确认收入,也不能交增值税,这个账怎么做?

借 银行存款  10,600

  贷 预收账款                   10,000

  贷 应交税费-待转销项税金  600

比挂在“其它应付款”上,漂亮得多。赞一个。

同时注意,一般纳税人简易计税时,也通过这个科目挂待确认的销项税金。

但是,小规模纳税人怎么办?

22号文没有把他们考虑进去,看来,依然只能挂“其它应付款”,这不能不说是一个缺憾。

6、关于进项待确认问题

22号文设立了两个关于进项待确认的新科目:“待认证进项税金”和“待确认进项税金”。按其规定:

“待认证进项税金”,用于,收到了专票,没认证,此时进项暂挂在这里。

“待确认进项税金”,用于,收到了专票、认证了,但不准当期抵扣,主要指不动产的分期抵扣和辅导期先比对再抵扣。

这样的科目设置无疑是比较好的。那么,如果是暂时没有取得增值税专用发票,又该如何处理呢?

比如,采购货物一批,含税价117万元,货已入库,未付款、未取得增值税专用发票,进项税金怎么办呢?为什么不设一个“待取得进项税金”呢?

22号文对此的规定竟然是:“不需要将增值税的进项税额暂估入账”。问题是你说不需要就不需要?发生了经济业务可以不核算?另外,22号文也没有说“不得暂估进项”。

我们看看如果不对进项进行暂估,有什么问题?主要问题是,如何与供应商对账?上例来说,可以作如下分录吗?

借 库存商品 100万

  贷 应付账款-暂估  100万

这样就无法正确对账,也无法正确核算自己的负债,这样账就是舞弊账。

有人说,可以这样:

借 库存商品 117万

  贷 应付账款-暂估  117万

未来收到发票,再把税金从商品成本中转出来。

且不说这样虚增了存货成本,如果要结转销售成本,又该如何处理呢?

所以,暂估进项是有这个需求的。按《会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》的规定:“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。

同时,22号文也没有规定:诸如“不能设立除此之外的会计科目”。所以,蓝老师的建议是,完全可以自己考虑设一个:“应交税费-待取得进项税金”科目,对进项进行暂估。自设这一科目,不违反22号文,因为它并没有禁止。

借 库存商品                  100万

借 应交税费-待取得进项税金 17万

  贷 应付账款-暂估                117万

用这个科目,看起来不错吧?

当然,如果不想时髦,像过去一样,挂“其它应付款”,也是一样的。

7、关于扣缴义务

履行扣缴义务,以前,对于一般纳税人,我是通过“未交增值税”核算的,现在既然22号文设立了“应交税费-扣缴增值税”,那么当然可以通过它来核算。

借 相关成本费用

借 应交税费-代扣代缴增值税

贷 银行存款

注意及时结进项:

借 应交税费-应交增值税(进项税额)

贷 应交税费-代扣代缴增值税

剩下的,要么简单,要么很偏,以后再讲。
相关解读——核定征收:应税收入应含免税额<谷建华>

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