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企业会计与税务会计的关系协调问题探讨

| 2020-09-11

在平时会计核算中,我们经常涉及税收方面的业务处理。近年来,随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施,对有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化;同时,国家税收政策改革过程中,根据市场经济的发展和企业的现实情况也对税收法规作了一些调整。企业会计核算按《企业会计制度》与相关会计准则进行会计处理并计算税前会计利润,而税务会计要求企业根据税收法律规定,如何运用高效正确的税务会计处理规范和处理技术,调整、计算应税收益或应税收入,进而正确及时地履行纳税义务,以规避纳税风险,降低制裁成本。由此,二者间产生了许多差异和问题。由于会计与税法的目的不同,二者间存在差异是必然的,但如果差异过大,难免会增加纳税人会计核算与税务机关税收征管的成本。为减轻纳税人财务核算和降低征纳双方遵从税法的成本,也有利于国家税收政策的贯彻执行和加强征管,二者间存在关系和问题亟待于协调解决。

结合平时工作实际,笔者对企业会计与税务会计间的差异进行了整理归纳,具体表现在以下几个方面:

(一)企业会计与税务会计流转税处理上差异的协调。

以我们企业会计核算中经常涉及的增值税核算为例,虽然现行的增值税会计核算为了配合税收制度改革而进行多次补充和修改,但笔者认为仍存在一些不足之处。

1、“应交税金”科目的属性混淆不清,交纳增值税的会计核算有违会计核算“明晰性”原则。

《企业会计制度》中“应交税金”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”科目,其目的在于将应交未交的增值税与待抵扣进项税额区别开来,防止其相互抵冲而超前抵税。现行的“应交税金—一应交增值税”明细科目,结转后期末借方余额只反映尚未抵扣的进项税额。进项税额实质是上一个销售环节的纳税人向国家交纳增值税后,将这部分税款转嫁到本企业,将由本环节纳税人继续向下一环节纳税人转嫁或向国家申请退税。显然,进项税额是货物的附属品,属企业的流动资产,而“应交税金——未交增值税”在性质上属企业的流动负债。因此,“应交税金”一级科目反映的是其所辖两个明细科目互相抵销的余额,其属性混淆不清。另外,对于交纳增值税这样同一经济业务分别在两个不同的专栏明细科目核算,若交纳当月增值税则借记“应交税金——应交增值税(已交税金)”科目;交纳上月的增值税借记“应交税金——未交增值税”科目,显然有违会计核算的明晰性原则,使本来清晰、简单的经济业务变得模糊、复杂。

2、现行进项税额核算与增值税税收征管的不协调,造成资产负债表结构信息失真。

增值税专用发票进项税额抵扣制度最初采用“票到扣税法”。此法的运行产生了一些负面影响,主要有发票违章案件严重,导致税款大量流失;企业间相互开具专用发票,造成税款后移,国家资金被企业长期无偿占用等。于是1995年将“票到扣税法”改进为“货到或付款扣税法”。无疑,这样可以消除上述负面影响,但同时与增值税会计核算产生了不协调。如税法规定工业制造企业在货物验收入库才允许抵扣并进行账务处理,不符合会计核算的“权责发生制”原则和“及时性”原则;而会计核算按取得专用发票时进行账务处理,又会出现超前抵扣,不符合税法要求。另外现行“货到扣税法”、“付款扣税法”,对于那些钻税法空子的企业,月末盘库时若预计增值税销项税额大于进项税额,便大量购进原材料以达到零税负的目的。势必造成“应交税金——应交增值税”科目经常出现较大借方余额。如将本属于企业这么大的资产与有关负债混合列示在“应交税金”项目中,必将造成资产负债表结构信息失真,不能正确反映企业的财务状况和税金的交纳情况。

为解决上述问题,笔者认为应将现行增值税会计核算方法作如下改进,以尽量减少增值税会计核算与税务处理间差异,从而也简化和提高了会计核算水平和工作效率。具体如下:

1、考虑到增值税转嫁性质的特殊性及在我国财政收入中所占地位的重要性,建议将“应交税金——应交增值税”明细科目下设“销项税额”、“进项税额”、“减免税款”、“出口退税”、“已交税金”、“待抵扣税金”等专栏的多栏式明细账。删除目前“进项税额转出”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”等其他专栏。将“进项税额转出”放在“未交增值税”科目下登记,“已交税金”科目核算本期缴纳税总额,不分上交所属期。“待抵扣税金”其实包括我们日常实践中遇到的两类未能抵扣增值税进项税额,即一类已符合抵扣条件的进项税因当期销项税额不足抵扣而由上期“进项税额”月末转入,待下月初再转回至“进项税额”(类似于我们日常的月末材料暂估入库再下月冲回);另一类即已取得抵扣凭证,但由于受抵扣条件限制而本期不能抵扣的进项税额,如商业交易未付款部分的进项税额。当然,一旦限制条件取消则可抵扣。不过这样做下来当然是很烦琐,所以笔者认为最准确、彻底的解决办法是“以销定扣法”。即当企业每期购进货物时,其进项税额全部借记“增值税——待扣税金”帐户;在抵扣时,每月末企业计算出当期产品销售成本占产成品总成本比率,然后根据配比原则,再用计算出的比率乘以月末“增值税──待扣税金”帐户余额,即得出当月应抵扣进项税额。这样,“增值税──待扣税金”帐户借方余额,表示尚未抵扣的进项税额,结转到下期。它表现为企业的一种待转嫁的流动资产,从而划清与“应交税金”科目上混淆不清的界限,这就协调了进项税额核算与税收征管的矛盾。另外,这种以销定扣法的实施能有效抑制企业利用“购进扣税法”人为调节应纳税额现象,也保证了国家财政收入及时均衡入库。而“应交税金——未交增值税”科目贷方表示转入的企业未交增值税,借方表示企业已交的增值税,不再区分缴纳税款的时间界限,从而统一了交纳增值税这一业务的会计处理,并使之简便明了。

2、编制资产负债表时,将“增值税”科目期末余额列入“其他流动资产”项目中,将“应交税金”科目期末贷方余额列入资产负债表“应交税金”项目中,从而解决了资产负债表结构信息失真问题。

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